Autor: tributum

Una reciente sentencia de la Audiencia Nacional puede cambiar radicalmente el modo en que tributan los no residentes extracomunitarios por sus inmuebles en alquiler en España. Hasta ahora, la normativa impedía a los arrendadores no residentes fuera de la UE y el EEE deducir los gastos de su inmueble. La justicia española acaba de abrir una vía distinta.

La Audiencia Nacional, en su sentencia de 28 de julio de 2025 (recurso n.º 636/2021), ha establecido un criterio que supone un cambio significativo para los no residentes que poseen inmuebles en España arrendados.

Hasta ahora, la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR) y los criterios administrativos impedían que quienes residían fuera de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo dedujeran los gastos vinculados al arrendamiento. En la práctica, un ciudadano de Estados Unidos, Suiza o cualquier otro país extracomunitario tributaban sobre el ingreso íntegro, sin poder restar gastos tan evidentes como el IBI, la comunidad de propietarios, la amortización del inmueble, los seguros o los gastos de reparación y mantenimiento.

La Audiencia Nacional considera que este tratamiento vulnera el principio de libre circulación de capitales recogido en el artículo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). El tribunal entiende que esa restricción discrimina a los no residentes en terceros países y, por tanto, abre la puerta a que puedan deducirse los mismos gastos que un residente en la UE o en el EEE.

La resolución surge a raíz del caso de un contribuyente estadounidense que solicitó la rectificación de sus declaraciones del modelo 210, alegando que el Convenio de Doble Imposición entre España y Estados Unidos le amparaba frente a este trato desigual.

El fallo no solo reconoce la posibilidad de deducir los gastos en cuestión, sino que abre una vía para que los contribuyentes afectados puedan solicitar la devolución de ingresos indebidos en las autoliquidaciones que todavía no estén prescritas. Conviene recordar que el plazo de prescripción general es de cuatro años.

Aunque la Administración todavía podría recurrir en casación ante el Tribunal Supremo, la sentencia ya marca un precedente de gran relevancia práctica.

Atención:

• Oportunidad de devolución: los no residentes extracomunitarios que hayan tributado por arrendamientos en España sin deducir gastos deberían revisar sus declaraciones y valorar la solicitud de rectificación.
• Plazo de prescripción: solo son reclamables las autoliquidaciones no prescritas (últimos 4 años, en términos generales).
• Gastos deducibles: entre otros, amortización del inmueble y del mobiliario, IBI y tasas municipales, comunidad de propietarios, suministros, seguros, y gastos de reparación y conservación.
• Posible recurso: el Estado podría interponer casación, pero la doctrina de la Audiencia Nacional se apoya en jurisprudencia consolidada del TJUE y del Tribunal Supremo en materia de no discriminación fiscal.

Pueden ponerse en contacto con este despacho profesional para cualquier duda o aclaración que puedan tener al respecto.

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Entre las principales líneas de actuación del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2025, Hacienda pondrá el foco sobre personas físicas cuyos signos externos de riqueza no coincidan con los ingresos y el patrimonio que han declarado. Además, enfocará su atención en la regularización de rentas y ganancias vinculadas a bienes inmuebles, así como en la detección de retenciones insuficientes en los ingresos de artistas y deportistas no residentes, y trabajará en la integración de la inteligencia artificial (IA) para mejorar la eficiencia de sus servicios.

Como cada año, en el BOE del día 17 de marzo de 2025 se ha publicado la Resolución de 27 de febrero de 2025, de la Dirección General de la AEAT, donde se publican las directrices generales del citado Plan General de Control Tributario y Aduanero de 2025.

Las directrices del Plan de 2025 siguen la misma estructura que otro de los instrumentos de planificación de la Agencia Tributaria como es el Plan de Objetivos anual y giran en torno a cinco grandes pilares:

1. Información y asistencia.
2. Prevención de los incumplimientos. El fomento del cumplimiento voluntario y prevención del fraude.
3. La investigación y las actuaciones de comprobación del fraude tributario y aduanero.
4. El control del fraude en fase recaudatoria.
5. La colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas.

A continuación vamos a exponer un breve resumen de las principales medidas y actuaciones que se van a acometer en este ejercicio 2025 por parte de Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT).

En esta edición, se destacan avances tecnológicos en inteligencia artificial, un mayor control sobre la economía digital y la intensificación de la vigilancia en sectores de alto riesgo.

Principales medidas

Fortalecimiento de la asistencia al contribuyente y digitalización

• Se intensificará la formación de los empleados de la Agencia Tributaria en asistencia al contribuyente.
• Se mejorará la cita telefónica con una funcionalidad que permitirá obtener una cita en el mismo día.
• Se optimizará el uso del chat de la Agencia Tributaria para facilitar el acceso a información tributaria.
• Se explorará el uso de inteligencia artificial para prever la demanda de asistencia tributaria.
• Se avanzará en la digitalización del censo de empresarios y profesionales, incorporando un Asistente Virtual de Censos.

Atención. Habrá mayor personalización en la asistencia tributaria con el uso de IA y digitalización de trámites.

Control del comercio electrónico y plataformas digitales

• Intensificación del control sobre vendedores online sin presencia fiscal en España.
• Uso del sistema CESOP y la directiva DAC7 para detectar fraudes en transacciones digitales.
• Revisión de los operadores de plataformas digitales que faciliten la venta de bienes y servicios sin tributación adecuada.

Atención. Inspección de vendedores en plataformas digitales y sanciones por incumplimientos en el IVA.

Supervisión de criptomonedas y transacciones virtuales

• Control reforzado sobre la tributación de operaciones con criptomonedas.
• Identificación de titulares de criptomonedas a través del intercambio de información internacional.
• Detección de irregularidades en el uso de plataformas de pago descentralizadas.

Atención. Habrá mayor fiscalización de operaciones con criptomonedas y cruce de datos internacionales.

Intensificación del control de arrendamientos turísticos

• Revisión de contribuyentes con ingresos de alquileres turísticos no declarados.
• Intercambio de información con Comunidades Autónomas y plataformas de alquiler.
• Mayor fiscalización sobre contribuyentes extranjeros con propiedades en España.

Atención. Al nuevo sistema de detección de ingresos de alquileres turísticos no declarados.

Control sobre patrimonios elevados y sociedades interpuestas

• Revisión de contribuyentes con signos externos de riqueza que no coincidan con su renta declarada.
• Fiscalización de sociedades instrumentales utilizadas para encubrir rentas personales.
• Uso de análisis financiero avanzado para detectar estructuras empresariales opacas.

Atención. Habrá nuevas herramientas de análisis para detectar discrepancias en grandes patrimonios.

Medidas de control del fraude y optimización de la recaudación

Prevención del fraude en el IVA y facturación electrónica

• Se completará la implementación del sistema VERI*FACTU para el registro inmediato de facturas.
• Se realizarán inspecciones en operaciones de fraude carrusel del IVA.
• Se aplicarán controles automatizados para la detección de facturas falsas.

Atención. Al uso de facturación electrónica obligatoria para evitar fraudes en el IVA.

Revisión de operaciones internacionales y planificación fiscal agresiva

• Control de grandes multinacionales que reduzcan artificialmente su carga fiscal.
• Aplicación de la normativa FATCA, CRS y DAC8 en el intercambio de información sobre cuentas bancarias.
• Mayor supervisión de reestructuraciones empresariales que abusen de ventajas fiscales.

Atención. Al  mayor control sobre la tributación de grandes empresas con presencia internacional.

Inspección de entidades sin fines lucrativos y cooperativas

• Se iniciará la depuración del censo de fundaciones y cooperativas.
• Se verificará que estas entidades cumplen con sus obligaciones tributarias y no se usen con fines de evasión fiscal.

Atención. Control de organizaciones con beneficios fiscales para evitar fraudes.

Cuadro resumen de medidas clave

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Un cordial saludo,

La declaración de la Renta no es solo una suma de ingresos y retenciones: es también una oportunidad de ajustar lo pagado a lo justo. Este año, las deducciones estatales por vivienda, eficiencia energética, movilidad eléctrica y donaciones ofrecen cierto alivio. Sin embargo, cuando entramos en el terreno de las deducciones autonómicas, la casuística se dispara. Y lo que parece aplicable a primera vista, puede acabar no siéndolo si no se cumple hasta el último requisito.

Las deducciones aplicables en el IRPF 2024 se bifurcan en dos grandes vías: las que concede el Estado, con vocación generalista, y aquellas otras, con aroma local, que regulan las Comunidades Autónomas para sus residentes. Y aunque el objetivo común es reducir la carga tributaria, los caminos para lograrlo son múltiples, específicos y -a menudo- efímeros.

1. Deducciones estatales en el IRPF 2024: mapa completo de oportunidades fiscales

El marco estatal del IRPF incorpora un conjunto de deducciones que pueden reducir significativamente la cuota tributaria, siempre que se cumplan los requisitos legales establecidos. Algunas de estas deducciones responden a situaciones personales (residencia, familia, discapacidad); otras están pensadas para fomentar la inversión, la eficiencia energética o la conservación del patrimonio. Aquí las agrupamos por bloques, para facilitar su comprensión y aplicación.

Deducciones relacionadas con la vivienda

• Deducción por inversión en vivienda habitual (régimen transitorio)

Para quienes adquirieron su vivienda habitual antes del 1 de enero de 2013 y venían aplicando esta deducción. Se mantiene el derecho si no se ha interrumpido y el inmueble sigue siendo vivienda habitual. Deducción del 15 % sobre un máximo de 9.040 €, compartido entre tramo estatal y autonómico.

• Deducción por alquiler de la vivienda habitual (régimen transitorio)

Aplicable solo si el contrato es anterior al 1 de enero de 2015 y ya se venía aplicando. Permite deducir el 10,05 % de las cantidades satisfechas, con un límite de base imponible.

• Deducciones por obras de mejora de eficiencia energética en viviendas

Incluye tres tramos:

• 20 % para reducción de demanda de calefacción y refrigeración (mín. 7 %).
• 40 % para mejora en consumo de energía primaria no renovable (mín. 30 %) o si se alcanza calificación energética A o B.
• 60 % para rehabilitación global de edificios de uso predominantemente residencial.
  Requiere certificados energéticos antes y después de la obra.

Sostenibilidad y movilidad eficiente

• Deducciones por adquisición de vehículos eléctricos "enchufables" y de pila de combustible y puntos de recarga

Deducción del 15 % sobre el importe satisfecho para la compra de vehículos nuevos eléctricos (según condiciones de precio, forma de pago, matriculación…). También se aplica a los gastos por instalación de puntos de recarga en inmuebles residenciales. Límites máximos aplicables.

Donativos, mecenazgo y conservación del patrimonio

• Deducciones por donativos y otras aportaciones

Hasta el 80 % en los primeros 250 euros donados a entidades acogidas a la Ley 49/2002. El resto puede deducirse al 40 % (o 45 % si se cumplen requisitos de fidelidad).
Límite conjunto: 10 % de la base liquidable.

• Deducción por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio Histórico Español y del Patrimonio Mundial

Deducción del 15 % sobre las cantidades invertidas en conservación, restauración, rehabilitación o difusión del patrimonio declarado, dentro de los términos establecidos por el Ministerio de Cultura.

Deducciones por residencia y ámbito geográfico

• Deducción por rentas obtenidas en Ceuta o Melilla

Aplicable a contribuyentes con rentas generadas en estos territorios, con bonificación del 60 % sobre la parte estatal y autonómica de la cuota.

• Deducción por residencia habitual y efectiva en la isla de La Palma durante el ejercicio 2024

Se mantiene esta deducción excepcional del 60 % como apoyo a los damnificados por la erupción volcánica, siempre que el contribuyente tenga su residencia habitual y efectiva en la isla durante todo el año 2024.

• Deducción aplicable a unidades familiares formadas por residentes fiscales en Estados miembros de la UE o del Espacio Económico Europeo

Aplica cuando alguno de los miembros de la unidad familiar reside fuera de España en un Estado de la UE o del EEE con intercambio efectivo de información tributaria. Permite aplicar determinados beneficios como si todos residieran en España, bajo ciertas condiciones.

Estímulo a la inversión empresarial

• Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación

Permite deducir el 30 % de las cantidades satisfechas por la adquisición de acciones o participaciones en empresas nuevas o con menos de tres años de actividad. Base máxima anual de 60.000 euros. Requiere mantenimiento de la inversión durante al menos tres años.

• Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación directa

Incluye, entre otras, deducciones por inversión en I+D+i, creación de empleo, formación profesional, exportación de películas y espectáculos, así como protección del medio ambiente. Algunas de estas deducciones son aplicables también a autónomos.

• Deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en actividades económicas en estimación objetiva

Determinadas actividades acogidas a módulos (estimación objetiva) pueden aplicar incentivos específicos, como reducciones por el mantenimiento del empleo o inversiones medioambientales. Limitadas a ciertos sectores y con base normativa específica.

• Importante: las inversiones realizadas en el ejercicio por entidades en régimen de atribución de rentas (sociedades civiles que nos sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes, etc.) que determinen sus rendimientos netos en estimación directa, en cualquiera de sus dos modalidades, podrán ser objeto de deducción por cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes en proporción a su participación en el resultado de la entidad.

Para más información sobre todas las deducciones estatales actualmente vigentes en el ejercicio 2024, tal y como se recogen en la normativa del IRPF, ver este enlace de la AEAT.

2. Deducciones autonómicas: un mapa fiscal con matices

Cada Comunidad Autónoma ha desplegado su propio elenco de deducciones: por nacimiento o adopción de hijos, cuidado de mayores, alquiler de vivienda, autoempleo joven, inversiones ecológicas… La diversidad es grande, y las condiciones también.

• Atención. Solo puedes aplicar las deducciones autonómicas de la comunidad donde hayas residido durante más días en 2024. Y, en ningún caso, una deducción autonómica puede compensar una insuficiencia de cuota estatal (ni viceversa).

Puedes consultar el detalle actualizado por comunidad aquí: Guía oficial de deducciones autonómicas 2024 – AEAT

Recuerde…

• No todas las deducciones son acumulables, ni permiten remanentes. Lee la letra pequeña.
• No necesitas aportar justificantes con la declaración, pero sí conservarlos. La AEAT puede pedirlos más adelante.
• Las deducciones no generan cuota negativa. Si no hay cuota suficiente, simplemente no se aplican (ni se trasladan a ejercicios siguientes, salvo excepciones como en eficiencia energética).
• Algunas deducciones caducan, otras se extinguen por cambios normativos o incumplimientos posteriores. Si tienes dudas, revisa con detalle o consulta.

Más allá del listado de porcentajes y artículos, las deducciones son una oportunidad para ajustar lo tributado a lo realmente vivido. Pero como toda oportunidad fiscal, exige conocimiento, rigor y anticipación. No basta con saber qué se puede deducir: hay que saber cómo, cuándo y en qué proporción. Y eso, a veces, marca la diferencia entre una Renta optimizada y una Renta olvidada.

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La imputación de rentas en el IRPF, diseñada para reflejar una capacidad económica presunta, se tambalea cuando lo presunto choca con lo imposible: cuando una vivienda no está ni vacía, ni alquilada, ni disponible, sino okupada… ¿Qué debemos saber en la declaración de la renta?

En el ámbito tributario, pocas ficciones tienen tanto arraigo como la de la imputación de rentas inmobiliarias. La Ley del IRPF presume que un inmueble urbano no afecto a una actividad económica, ni arrendado, ni utilizado como residencia habitual, genera una renta implícita. Esa presunción, que se traduce en un ingreso computable del 2% (o del 1,1% en determinados municipios con revisión catastral reciente), descansa sobre una premisa aparentemente inofensiva: la disponibilidad del bien.

Sin embargo, la realidad social, con sus fricciones y desajustes, no siempre encaja en los moldes fiscales. Un ejemplo cada vez más frecuente lo encontramos en los inmuebles ocupados de forma ilegal. En tales casos, la Hacienda Pública no puede -ni debe- aplicar el automatismo de imputar una renta que, en rigor, el titular no puede ni obtener ni disfrutar.

¿Cuál es el criterio de Hacienda?

La Dirección General de Tributos (DGT), en sucesivas consultas vinculantes (entre otras, V1197-20, V0514-23 o V1308-21), ha establecido una interpretación coherente con esta excepcionalidad. Según este criterio, cuando un inmueble urbano ha sido ocupado de forma ilegítima, y el propietario ha iniciado un procedimiento judicial para su recuperación, ya no procede aplicar la imputación de renta inmobiliaria prevista en el artículo 85.1 de la Ley del IRPF.

Es decir, a partir del momento en que se acredita la interposición de la demanda de desalojo (no siendo necesario esperar a su resolución), el inmueble debe considerarse fuera del alcance de esta presunción legal. La justificación es clara: no existe disponibilidad material ni jurídica sobre el bien, y con ello desaparece la base que justifica la imputación.

¿Y si, tras recuperar la posesión, el inmueble requiere obras para ser habitable de nuevo?

La respuesta también ha sido abordada por la doctrina administrativa: si, una vez finalizado el proceso judicial, el inmueble necesita reformas estructurales para volver a ser utilizable, tampoco procederá la imputación de renta durante ese periodo, siempre que se pueda acreditar razonablemente esta circunstancia.

¿Qué debe aportar el contribuyente para respaldar su situación?

Será esencial contar con documentación que pruebe de forma fehaciente la existencia del procedimiento judicial de desahucio o la imposibilidad de uso. Sentencias, autos, diligencias de admisión a trámite o cualquier otro medio de prueba válido en derecho servirán para acreditar lo esencial: que el bien ha dejado de estar en la esfera de uso del contribuyente.

En este sentido, los artículos 105 y 106 de la Ley General Tributaria avalan el uso de pruebas diversas, cuya valoración concreta corresponderá, en última instancia, a los órganos de gestión o inspección de la AEAT.

Matiz importante sobre el porcentaje de imputación: el 1,1% sigue vigente en 2024

Conviene recordar que, según la nota aclaratoria de la AEAT emitida el 21 de marzo de 2025, se mantiene para este ejercicio el tipo reducido del 1,1% en los municipios con valores catastrales revisados desde 2012, a pesar de la derogación del Real Decreto-ley 9/2024. De nuevo, la regla fiscal se adapta, al menos en este punto, a la situación normativa vigente a fecha de devengo del impuesto.

Reflexión final

La ocupación ilegal de inmuebles plantea numerosos desafíos desde el punto de vista jurídico y social. En el terreno fiscal, al menos, la Administración ha optado por una lectura razonable: no tiene sentido tributar por lo que ni se disfruta ni se controla. Como ocurre en otras esferas del derecho, el principio de realidad ha terminado imponiéndose -aunque sea de forma excepcional- a la literalidad de la norma.

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Quien recibe participaciones con beneficios fiscales hereda algo más que activos: hereda también el calendario fiscal del donante, su valor, su fecha y su memoria tributaria. El IRPF lo recordará… justo en el momento de la venta.

La sentencia de la Audiencia Nacional (AN), dictada el 10 de diciembre de 2024 (recurso núm. 1957/2021), aborda una cuestión poco explorada pero de gran trascendencia práctica: ¿qué sucede cuando, habiéndose recibido participaciones por donación con el convencimiento de que se cumplen los requisitos para aplicar beneficios fiscales, se demuestra posteriormente que dichos requisitos no concurrían?

El caso gira en torno a una donación realizada en 2010. El padre, como donante, transmitió participaciones sociales a su hijo, bajo el paraguas fiscal de la empresa familiar. Aplicó, en consecuencia, la reducción del 95% en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Años después, la Administración tributaria madrileña constató que el hijo -donatario- no ejercía funciones directivas suficientes ni percibía una retribución acorde, por lo que se anuló dicha reducción y se giró la correspondiente liquidación, que fue aceptada y abonada sin recurso.

Más tarde, en 2014, el hijo transmitió esas participaciones y declaró en su IRPF una ganancia patrimonial computando como valor de adquisición el mismo que había declarado en la donación. El problema surgió cuando pretendió desvincularse de la subrogación fiscal en la posición del donante.

La clave: los artículos 33.3.c) y 36 de la Ley del IRPF

El artículo 36 de la Ley 35/2006 del IRPF (LIRPF) establece que, en adquisiciones lucrativas de participaciones a las que se refiere el artículo 33.3.c), el donatario se subrogará en la posición del donante en cuanto al valor y fecha de adquisición. Y lo hará, se cumplan o no -a posteriori- los requisitos que dieron lugar a la exención inicial. Esta subrogación es un efecto estructural, no opcional ni reversible.

El contribuyente alegó que, al no cumplirse finalmente los requisitos de la empresa familiar, no procedía la subrogación. Sostuvo que debía tributar tomando como valor de adquisición el valor declarado en 2010, ya que fue "comprobado y validado" por la Comunidad de Madrid.

La Sala rechaza frontalmente esa tesis. Subraya que la comprobación autonómica fue limitada a verificar el cumplimiento de los requisitos subjetivos y objetivos del régimen de empresa familiar, sin realizar valoración alguna de los bienes transmitidos. Por tanto, no existe vinculación entre esa comprobación y el valor declarado.

Un principio rescatado: los actos propios

El Tribunal recuerda al recurrente que no se puede beneficiar de un régimen fiscal -como es el diferimiento en IRPF mediante subrogación- y, años más tarde, rechazar sus efectos cuando estos dejan de resultarle convenientes. Firmó una escritura en la que manifestaba expresamente que las participaciones estaban exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio, y declaró beneficiarse de los artículos 33 y 36 de la LIRF. Por tanto, debe atenerse a las consecuencias de su elección.

¿Prescripción? No en este caso

Otra de las alegaciones fue que el hecho imponible se habría producido en 2010 -año de la donación- y que, por tanto, el IRPF estaría prescrito. Pero la Sala aclara que el régimen especial implica un diferimiento: la ganancia patrimonial tributa no en la fecha de la donación, sino cuando las participaciones salen del patrimonio del donatario, es decir, en 2014. Y ese ejercicio, obviamente, no estaba prescrito al momento de la inspección.

Conclusión

Esta sentencia refuerza un principio fundamental en fiscalidad: las decisiones adoptadas por los contribuyentes tienen efectos que no desaparecen por el mero hecho de que las circunstancias cambien. Si se opta por acogerse a un régimen fiscal ventajoso, deben asumirse también sus implicaciones en el tiempo.

La Audiencia Nacional es tajante: no cabe renegar del marco fiscal elegido cuando, años después, se advierte que ya no resulta favorable. La coherencia, en este caso, no es una virtud: es una obligación jurídica.

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